近日筆者遇到一個案例，某建筑施工企業(yè)A公司與某房地產開發(fā)企業(yè)B公司在結算工程款時產生糾紛，原因于在建筑服務增值稅稅率由簽訂合同時的11%降低到了現(xiàn)在的9%，A公司現(xiàn)在只能給B公司開具9%的增值稅專用發(fā)票，導致B公司可以抵扣的增值稅進項稅額減少了2%，根據(jù)合同總價款該稅金差額有200余萬元。B公司在支付工程尾款時以增值稅稅率降低為由拒付與稅金差額等額的工程尾款200余萬元。

那么在本案中，B公司以增值稅稅率降低為由主張的拒付工程尾款的理由是否成立？目前法院的裁判觀點是如何的呢？本律師將以此為切入點，對此進行分析。

一、產生爭議的原因

增值稅為流轉稅，其稅負可轉嫁給下一流轉環(huán)節(jié)，流轉環(huán)節(jié)中的納稅義務人僅就該環(huán)節(jié)增值部分繳納增值稅，當付款方為一般納稅人時，付款方作為受票方所取得的增值稅專用發(fā)票中記載的增值稅進項稅額可用于抵扣付款方自身所應當繳納的增值稅銷項稅額。因此，增值稅稅率降低將直接影響付款方可抵扣的增值稅金額，將會在付款方的原有合同成本基礎上直接增加付款方的稅費成本。

同時，增值稅為價外稅，增值稅稅款是不包含在合同價款之內的，合同價款與增值稅相互獨立，因增值稅稅率降低，收款方所需繳納的增值稅稅額也隨之減少，收款方由此獲益，付款方要求扣或退還減稅金差額并不影響合同價款部分金額，也不會減少收款方原有合同利益。

綜上所述，增值稅稅率降低將直接導致付款方稅費成本增加，而收款方由此獲益，加之，付款方主張扣減稅金差額并不影響收款方原有合同利益，實踐中，因增值稅稅率降低而引起的爭議時有發(fā)生，在可預見的將來，隨著企業(yè)以及個人的納稅意識提升，該類爭議數(shù)量將進一步增加。

二、增值稅率降低所產生的稅金差額，付款方是否有權扣除或要求退還

（一）看合同約定

商事行為應當充分尊重當事人的意思自治。如合同當中對于稅金差額處理有約定，則應尊重合同當事人的意思自治。如合同中存在“增值稅稅率降低產生的稅金差額不影響結算金額”，“付款方可從應付款項中扣減因增值稅稅率降低產生的稅金差額”等約定的，應按合同約定履行。

（二）看是否存在逾期付款情形

如增值稅稅率降低發(fā)生在付款方逾期付款期間，稅率降低導致付款方可抵扣的增值稅進項稅額減少。此種情形的稅金差額，系由于付款方自身違約行為所導致，“任何人不能因為自己的過錯而獲益”，此種情況下，付款方無權要求扣減稅金差額。

持上述觀點的案例有(2022)粵01民終5192號：“增值稅稅率降低發(fā)生在筑品廣州分公司遲延付款違約的期間，筑品廣州分公司不能因自身的違約行為而獲益，故筑品廣州分公司抗辯要求退還稅金差額，理據(jù)不足?！?/p>

（三）看是否存在逾期開票情形

如增值稅稅率降低發(fā)生在收款方逾期開票期間，稅率降低導致付款方可抵扣的增值稅進項稅額減少。此種情形的稅金差額，系由收款方的違約行為所導致，此時，付款方有權基于違約責任的相關法律規(guī)定要求收款方承擔因逾期開票而給付款方所造成的稅金差額損失。

持上述類似觀點的案例有(2022)蘇06民終1934號：“中創(chuàng)公司作為商事主體，理應知道開具增值稅發(fā)票的稅率，其開具的150萬增值稅發(fā)票（稅率6%）作廢后，另行開具1%的增值稅發(fā)票，導致祥安公司的損失。另對祥安公司主張發(fā)票號碼為25 06和25 18兩張發(fā)票被紅沖，導致稅額損失和所得稅損失，祥安公司主張對稅費損失進行抵扣系行使抵銷權，合法有據(jù)”。

（四）看納稅義務發(fā)生時間

在合同對于稅金差額處理無約定，合同處于正常履約狀態(tài)期間所發(fā)生的增值稅稅率降低情況，此種情況下，稅金差額能否扣除，本律師個人認為，要充分“納稅義務發(fā)生時間”這一因素，納稅義務發(fā)生時，納稅人即應當依法向稅務機關申報納稅，此時，所適用的稅率、納稅金額即已確定。

如納稅義務發(fā)生時間在稅率降低后的，此時，收款方只需根據(jù)調整后的稅率申報繳納增值稅，客觀上，收款方所需繳納的增值稅減少，付款方所能用于抵扣的增值稅也減少了，此種情況下，可作為付款方主張扣減或要求退還稅金差額理由；如納稅義務發(fā)生時間在稅率降低前的，此時收款方應當按原有稅率申報繳納增值稅，則此種情形下是不利于付款方主張扣減或要求退還稅金差額。

三、目前關于此問題的裁判觀點

通過檢索案例，在合同就稅金差額沒有特殊約定且合同處于正常履約情況下，目前法院傾向于不支持付款方扣除工要求返還稅率降低所產生的稅金差額。不支持的理由主要有“稅率調整屬于政府行為，系不可預見的”、“增值稅稅率下調所產生的獲益應由增值稅納稅義務人（收款方）所享有”、“增值稅稅率并非買賣合同法律行為的基礎事實，增值稅稅率下調不足以導致買賣合同賴以成立的基礎喪失”等，具體案例如下：

1、（2019）浙0203民初9835號：“被告因銷售商品房而產生的增值稅稅款系被告作為開發(fā)商的經營、銷售成本之一。被告繳納增值稅稅率、稅額的變化系被告的商業(yè)風險，與購房者無涉。增值稅稅率下調所產生的獲益應由增值稅納稅義務人被告享有。相反，若增值稅稅率上調，對案涉商品房的總價款亦無影響?！?、“商品房買賣合同履行過程中增值稅稅率下調，對商品房總價款不產生影響。原告關于要求被告返還因增值稅稅率降低所產生的價款差額的訴訟請求，缺乏事實和法律依據(jù)，本院不予支持”。

2、（2021）豫12民終99號：“因國家政策調整導致稅率發(fā)生變化，由此帶來的交易風險，不屬于一般性的商業(yè)風險，其后果不應當由被上訴人承擔，上訴人主張貨款金額4%的抵扣損失，無合同依據(jù)和法律依據(jù)”。

3、（2020）粵1973民初2166號：“增值稅稅率并非買賣合同法律行為的基礎事實，增值稅稅率下調不足以導致買賣合同賴以成立的基礎喪失，也不足以導致當事人合同目的不能實現(xiàn)，所以也不構成情勢變更。綜上，本院對原告要求被告賠償損失的訴訟請求不予支持”。

4、（2020）浙0502民初3013號：“案涉《建筑鋁型材定購合同》約定棟梁公司應向全成公司開具增值稅專用發(fā)票的稅率為16%，系雙方當事人在貨物單價固定的前提下對當時適用稅率的列明，雙方當事人并未在合同中約定因增值稅稅率降低而降低總價款，故在案涉合同履行過程中，因國家稅制政策的調整，增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為從原來適用的16%的稅率調整為13%的稅率，棟梁公司實際向全成公司交付稅率為13%的增值稅專用發(fā)票系國家稅制政策調整的結果，在案涉合同既未做特別約定，也未發(fā)生合同變更的情形下，增值稅稅率是否調整并不影響案涉貨物最終總價款的確定”……“稅率的降低不會嚴重影響案涉合同的履行，也不會導致案涉合同履行后雙方當事人的權利義務顯失公平。綜上，全成公司以棟梁公司未開具稅率為16%的增值稅專用發(fā)票為由要求調減貨款，理據(jù)不足，本院不予支持?！?/p>

四、律師建議

（一）商務談判或合同簽訂時，重視稅務問題

任何一個商業(yè)行為都與稅務相伴而生，稅務成本也是交易成本之一，實踐中，隨著國家稅務征管體系愈發(fā)完善后，交易過程中的涉稅爭議稅務也呈現(xiàn)明顯增加的趨勢。通過上文分析可知，之所以引起稅金抵扣差額爭議，追根溯源是因為在商務談判和合同簽訂時，沒有考慮好稅務問題。作為律師或企業(yè)家，在參與商務談判或合同簽訂時，除了商務條款、法律條款之外，也需要充分考慮合作過程中的稅務元素，如開票時間是“先票后款”還是“先款后票”、開票是開何種稅率的發(fā)票、是開專票還是開普票等。

（二）合同中約定“稅金差額利益歸屬”

付款方是否有權要求扣除或退還稅金差額，本質是就“稅金差額利益歸屬”問題的爭議。為避免此類爭議，合同雙方可在簽訂書面合同，約定合同價款，明確稅率的同時，根據(jù)情況分別對“稅金差額利益歸屬”作出如下約定：

1、約定歸屬于收款方：“增值稅稅率降低產生的稅金差額利益歸屬于收款方，付款方無權主張退還或扣除”；

2、約定歸屬于付款方：“增值稅稅率降低產生的稅金差額利益歸屬于付款方，付款方有權主張退還或扣除”。